NIC 12 Impuesto
sobre las Ganancias
Por: Norma Solis Zavala
Características principales de
esta norma:
·
El impuesto corriente deberá reconocerse como
un pasivo en la medida en que esté pendiente de pago, o como un activo si los
pagos ya realizados resultan en una cantidad a devolver.
·
El impuesto diferido se determina a partir de
las diferencias temporarias. Las diferencias temporarias son aquéllas que se
producen entre los valores contables y fiscales de los activos y pasivos.
Dichas diferencias pueden ser imponibles o deducibles, si motivan un mayor o un
menor pago de impuestos en el futuro.
·
Se reconocen pasivos por impuestos diferido
para todas las diferencias temporarias imponibles con algunas excepciones.
·
Se reconocen activos por impuestos diferido
para todas las diferencias temporarias deducibles, con algunas excepciones, en
la medida en que sea probable que la empresa pueda disponer de ganancias
fiscales futuras que permitan recuperar estos activos. En el caso de pérdidas
fiscales y de créditos fiscales que estén pendientes de compensar y de aplicar,
se reconocerá un activo por impuesto diferido siempre que sea probable que la
empresa disponga de suficientes ganancias fiscales futuras.
·
El importe de los pasivos o activos por
impuesto diferido se calcularán aplicando el tipo impositivo a la diferencia
temporaria imponible o deducible, respectivamente. El tipo impositivo será el
esperado en el momento de la cancelación del pasivo o la realización del activo
por impuesto diferido, de acuerdo con la normativa aprobada o que esté a punto
de aprobarse en la fecha del balance. En caso de existencia de doble tipo de
gravamen, se aplicará el correspondiente a las utilidades no distribuidas.
·
Para la determinación de los pasivos y activos
por impuesto diferido, se ha de tener en cuenta la forma en que la empresa
espera recuperar los activos o cancelar los pasivos que motivan las diferencias
temporarias.
·
El impuesto corriente y el diferido se
reconocen en la cuenta de resultados como un gasto o un ingreso, según
corresponda, e incluirse en la determinación del resultado del ejercicio,
excepto si surgen de:
·
Transacciones reconocidas directamente en el
patrimonio neto
·
Combinaciones de negocios calificadas de
adquisición, en cuyo caso, la contrapartida de los pasivos y activos por el
impuesto corriente y el diferido será respectivamente, una cuenta de patrimonio
neto el crédito mercantil.
·
Los saldos por impuesto diferido no deben ser
actualizados financieramente. Sin embargo, a veces hay diferencias temporarias
que se calculan tomando como referencia valores ya DESCONTADOS.
·
La norma regula la presentación de los activos,
pasivos, gastos e ingresos en los estados financieros y determina en qué casos
existe la posibilidad de compensación entre ellos.
·
Se requieren pormenorizadas informaciones a
revelar, que incluyen el detalle de los componentes principales del gasto
(ingreso) por impuesto y una conciliación entre dicho gasto y el teórico, o
entre el tipo efectivo real y el teórico aplicable.
LA NATURALEZA CONTABLE DEL
IMPUESTO SOBRE LAS GANANCIAS.
Para contabilizar un impuesto
sobre las ganancias, en primer lugar, hay que establecer si lo que se paga a la
Autoridad Fiscal va a tener consideración de una aplicación del resultado de la
empresa (o de partida de patrimonio neto), o bien de un gasto previo para el
cálculo del resultado contable.
Lo usual en los sistemas
contables modernos es considerar el impuesto como un gasto que se tendrá en
cuenta para calcular el resultado neto obtenido por la empresa durante un
ejercicio.
Una vez que se ha admitido que
el impuesto es un gasto que conforma el resultado, surge la segunda cuestión:
hay que establecer, además, si la cuantía de ese gasto será coincidente en cada
ejercicio con el importe del pago a la Autoridad Fiscal, o si, por el
contrario, la cuantía del gasto por impuesto es posible que no sea coincidente
con los pagos correspondientes al período. Estas dos opciones para contabilizar
el impuesto reciben el nombre, respectivamente, de “método de la cuota a pagar”
y “método del efecto impositivo”, que no son más que la aplicación de un
criterio de caja o de un criterio de devengo en el reconocimiento del gasto
derivado del impuesto.
EL EFECTO IMPOSITIVO. LAS
DIFERENCIAS.
El efecto impositivo se
produce, cuando el impuesto sobre las ganancias se contabiliza como un gasto
reconocido según criterio de devengo. Este efecto es consecuencia de la
diferente consideración contable-mercantil y fiscal de los sucesos económicos,
que da lugar valoraciones diferentes de los elementos de los estados
financieros, según cada normativa.
Estas valoraciones dispares de
los elementos dan lugar a las llamadas diferencias. De forma genérica se las
denomina diferencias en el tiempo, dado que el tiempo durante el cual perdura
esa disparidad valorativa es una circunstancia relevante.
Se pueden considerar las
diferencias que se producen en los elementos de la cuenta de resultados, o,
dicho con más precisión, las diferencias que se producen entre la valoración de
los ingresos y gastos contable-mercantiles que conforman el resultado contable
y la valoración de los ingresos computables y gastos deducibles que conforman
la base imponible o resultado fiscal. Estas diferencias entre los ingresos y
gastos contable-mercantiles y fiscales pueden ser temporales y permanentes,
según reviertan o no en ejercicios futuros.
Pero también se pueden
considerar las diferencias que se producen en los elementos del balance de
situación, o dicho de forma más precisa, las diferencias entre los valores de
los activos y pasivos que conforman el balance de situación contable-mercantil
y los valores de los activos y pasivos que conformarían un hipotético balance
fiscal. Se las denomina diferencias temporarias. Estas diferencias normalmente
acabarán desapareciendo con el paso del tiempo (reversión de la diferencia).
Existen dos enfoques teóricos
para la contabilización del impuesto.
·
Enfoque basado en la cuenta de resultados. Contempla las diferencias entre las
valoraciones de los ingresos y gastos contables mercantiles y los fiscales.
Para la contabilización del efecto impositivo se parte de las diferencias
temporales o permanentes que se producen en la cuenta de resultados.
·
Enfoque basado en el balance. Contempla las
diferencias entre las valoraciones de los activos y pasivos
contable-mercantiles y los fiscales. Para la contabilización del efecto
impositivo se parte de las diferencias temporarias que se producen en el
balance.
MÉTODOS SEGUIDOS PARA LA
CONTABILIZACIÓN DEL IMPUESTO
La contabilización del efecto
impositivo derivado de las diferencias (ya sean temporales o temporarias) se
plasma en el reconocimiento contable de determinados pasivos y activos, los
pasivos y activos por impuesto diferido. Representan los efectos económicos
futuros derivados de las discrepancias ente los valores contable-mercantiles y
fiscales de los elementos. Informan de un mayor o menor pago de impuesto en el
futuro, debido a las transacciones que ya están recogidas en los estados
financieros.
Existen varios sistemas para
contabilizar el efecto impositivo:
a)
En primer lugar, se pueden reconocer, o no, de
forma explícita los pasivos y activos fiscales motivados por las diferencias.
El reconocimiento explícito de los pasivos y activos es el método aceptado con
total generalidad. Estos pasivos y activos se denominan “impuestos diferidos” e
“impuestos anticipados”. En el área anglosajona, a estas mismas partidas del
balance se les llama “pasivos por impuesto diferido” y “activos por impuesto
diferido”. La NIC 12 emplea esta última terminología.
b)
También es posible efectuar un “reconocimiento
total” o “reconocimiento parcial” de las diferencias, se pueden tener en cuenta
los efectos de todas las diferencias o de sólo algunas de ellas. En el
reconocimiento parcial, la razón principal para no contabilizar los pasivos por
impuesto diferido derivados de algunas diferencias es que tales diferencias
pueden ser recurrentes, con lo que el efecto económico de un mayor pago de impuestos
puede ser que no llegue a producirse en un futuro previsible, al menos a corto
o a medio plazo. Si la diferencia no cristaliza en un mayor pago de impuestos
no parece necesario reconocer el pasivo. Hoy prácticamente todas las normativas
exigen el reconocimiento total de las diferencias.
c)
El “método del diferido” y el “método de la
deuda”. La diferencia fundamental entre ambos estriba en la posibilidad, o no,
de ajustar el importe de los saldos por impuesto diferido que se arrastran en
el balance de situación. La justificación del empleo de uno u otro método
depende de la preponderancia que se otorgue a la cuenta de resultados o al
balance de situación.
En el
método del diferido (también conocido como capitalización) el exceso del pago
por impuesto que se juzga que no corresponde al ejercicio se envía al balance
como un activo. O como un pasivo, si es que el pago no llega a cubrir el gasto
asignado al período. Pero una vez “depurada” la cuenta de resultados, esos
saldos pasivos o activos del balance no son objeto de atención posterior, al
objeto de no contaminar los resultados en
ningún período subsiguiente.
En el
método de la deuda, la preminencia la tienen los pasivos y activos que aparecen
en el balance. Dichos saldos se ajustan continuamente en función del tipo de
gravamen esperado para el momento de su realización (que será el ejercicio en
que revierta la diferencia) sin que importe demasiado que tales ajustes
contaminen los resultados de un ejercicio que nada tuvo que ver con la aparición
o reversión de la diferencia temporal o temporaria.
Hoy
día el método de la deuda es el seguido por la totalidad de las normativas
contables que contemplan la contabilización del impuesto sobre las ganancias.
GASTO (INGRESO) POR IMPUESTO
SOBRE LAS GANANCIAS
La norma aclara que el gasto o
ingreso por impuesto sobre beneficios del ejercicio tiene dos componentes:
·
El gasto o ingreso por el impuesto corriente.
·
La parte correspondiente al gasto o ingreso por
el impuesto diferido.
Impuesto corriente. El gasto o
el ingreso por impuesto corriente se corresponderán con la cancelación de las
retenciones y pagos a cuenta, así como el reconocimiento de los pasivos y
activos por impuesto corriente.
Impuesto diferido. El gasto o
el ingreso por impuesto diferido se corresponderá con el reconocimiento y la
cancelación de los pasivos y activos por impuesto diferido, así como, por el
reconocimiento e imputación a la cuenta de resultados del ingreso directamente
imputado al patrimonio neto que pueda resultar de la contabilización de
aquellas deducciones y otras ventajas fiscales que tengan la naturaleza
económica de subvención.
Tanto el gasto o ingreso por
impuesto corriente o diferido se inscribirá en la cuenta de resultados.
La NIC 12 hace referencia en
el “caso particular” de una empresa en
la que todas las diferencias temporarias al inicio y cierre del ejercicio hayan
sido originadas por diferencias temporales entre la base imponible y el
resultado contable antes de impuestos. En este caso, el gasto o ingreso por
impuesto diferido “se podrá valorar” directamente mediante la suma algebraica
de las cantidades siguientes, cada una con el signo que corresponda:
· Los importes que resulten de aplicar el tipo de
gravamen apropiado al importe de cada una de las diferencias indicadas,
reconocidas o aplicadas en el ejercicio, y a las bases imponibles negativas a
compensar en ejercicios posteriores, reconocidas o aplicadas en el ejercicio.
·
Los importes de las deducciones y otras
ventajas fiscales pendientes de aplicar en ejercicios posteriores, reconocidas
o aplicadas en el ejercicio, así como, en su caso, por el reconocimiento o
imputación a la cuenta de resultados del ingreso directamente imputado al
patrimonio neto que pueda resultar de la contabilización de aquellas
deducciones y otras ventajas fiscales en la cuota del impuesto que tengan una
naturaleza económica asimilable a las subvenciones.
·
Los importes derivados de cualquier ajuste
valorativo de los pasivos o activos por impuesto diferido, normalmente por
cambios en los tipos de gravamen o de las circunstancias que afectan a la
eliminación o reconocimiento posteriores de tales pasivos o activos.
Cuenta,
“Impuesto corriente”
Se cargará:
·
Por las retenciones (retefuente) soportadas y
los ingresos a cuenta del impuesto realizados, hasta el importe de la cuota
líquida del período, con abono a la cuenta de pasivo por retenciones y pagos a
cuenta.
·
Por la cuota a ingresar, con abono a la cuenta
de pasivo por el impuesto corriente.
·
Se abonará por la cuota de ejercicios
anteriores que recupera la empresa como consecuencia de las liquidaciones
fiscales del impuesto o impuestos sobre el beneficio, con cargo a la cuenta de
activo deudora por devoluciones de impuestos.
Se abonará o cargará, con
cargo o abono a la cuenta del resultado del ejercicio.
Cuenta,
“Impuesto diferido”
Se cargará:
·
Por el importe de los pasivos por diferencias
imponibles originados en ele ejercicio, con abono a la cuenta, “Pasivos por
diferencias temporarias imponibles”.
·
Por la aplicación de los activos por
diferencias temporarias deducibles de ejercicios anteriores, con abono a la
cuenta, “Activos por diferencias temporarias deducibles”.
·
Por la aplicación del crédito impositivo como
consecuencia de la compensación en el ejercicio de bases imponibles negativas
de ejercicios anteriores, con abono a la cuenta, “Crédito por pérdidas a
compensar del ejercicio”.
·
Por el importe del efecto impositivo de las
diferencias permanentes a imputar en varios ejercicios, con abono a la cuenta
de patrimonio que refleje los ingresos fiscales por diferencias permanentes.
·
Por el importe del efecto impositivo
correspondiente a las deducciones y bonificaciones a imputar a varios
ejercicios, con abono a la cuenta de patrimonio, ingresos fiscales por
deducciones y bonificaciones.
·
Por la aplicación fiscal de las deducciones o
bonificaciones de ejercicios anteriores, con abono a la cuenta, “Derechos por
deducciones y bonificaciones pendientes de aplicar”.
·
Por el importe del efecto impositivo derivado
de la transferencia a resultados de ingresos imputados directamente al
patrimonio neto que hubieran ocasionado el correspondiente impuesto corriente
en ejercicios previos.
Se abonará:
·
Por el importe de los activos por diferencias
temporarias deducibles originados en el ejercicio, con cargo a la cuenta,
“Activos por diferencias temporarias deducibles”.
·
Por el crédito impositivo generado en el
ejercicio como consecuencia de la existencia de base imponible negativa a
compensar, con cargo a la cuenta “Créditos por pérdidas a compensar del ejercicio”.
·
Por la cancelación de pasivos por diferencias
temporarias imponibles de ejercicios anteriores, con cargo a la cuenta,
“Pasivos por diferencias temporarias imponibles”.
·
Por las diferencias permanentes periodificadas
que se imputan al ejercicio, con cargo a la cuenta de patrimonio,
2Transferencias de diferencias permanentes”.
·
Por las deducciones y bonificaciones
periodificadas que se imputan al ejercicio, con cargo a la cuenta de
patrimonio, “Transferencia de deducciones y bonificaciones”.
·
Por los activos por deducciones y otras
ventajas fiscales no utilizadas, pendientes de aplicar fiscalmente, con cargo a
la cuenta, “Derechos por deducciones y bonificaciones pendientes de aplicar”.
·
Por el importe del efecto impositivo derivado
de la transferencia a resultados de gastos imputados directamente al patrimonio
neto que hubieran ocasionado el correspondiente impuesto corriente en
ejercicios previos.
Se abonará o cargará, con
cargo o abono en la cuenta, “Resultado del ejercicio”.
EJEMPLOS DE APLICACIÓN DE LA NIC 12
Impuesto corriente.
Ejercicio 1: Ejercicio
completo con diferencias temporarias, cálculo de la cuota íntegra (impuesto
corriente), impuesto devengado, registró contable e información a revelar.
Una empresa presenta a
31.12.05 (primer año de actividad) el siguiente balance previo a la liquidación
del impuesto sobre ganancias:
Sabemos que la depreciación de
la maquinaria se está realizando al 10% anual (sobre la base de 20.000 u.m.).
La depreciación fiscal es del 25% anual (por ser entidad de nueva creación
dispone de una depreciación fiscal acelerada que le permite depreciar
fiscalmente el activo durante los primeros 4 años).
También se conoce que entre
las deudas a corto plazo figura una sanción de 500 u.m. que se tendrá que pagar
el año próximo (que se ha contabilizado como un gasto) y que no es ni será
deducible a efectos fiscales.
Se pide: (tipo impositivo 30%)
Estimar el impuesto sobre
ganancias a pagar a DIAN (impuesto corriente) y la cuota devengada del impuesto
sobre ganancias.
Montar el balance final del
ejercicio.
Solución:
1.- Cálculo de las diferencias
temporarias.
Respecto a la maquinaria:
El valor contable es superior
a su base fiscal debido a la depreciación acelerada que se efectúa desde la
perspectiva fiscal. En este caso, se origina un pasivo por impuesto diferido
que se cancelará en ejercicios posteriores a medida que se vaya adecuando la
depreciación contable con la fiscal.
Respecto a la deuda por
sanción:
El valor contable y la base
fiscal es coincidente y, por tanto, no se origina ninguna diferencia temporaria
ya que el importe de tal pasivo no será deducible en ejercicios futuros. En
este caso, existe una diferencia permanente.
2.- Cálculo de la cuota fiscal o impuesto corriente.
Para el cálculo del impuesto corriente deberá tenerse en
cuenta, partiendo del resultado contable, la diferencia de valor actual que
existe en la maquinaria (BF < VC) y la sanción.
Diferencia de valor de la máquina: reducción de la base
imponible por el menor valor fiscal respecto al valor contable originado en el
ejercicio (3.000 u.m.).
Deuda por sanción: aumento de la base imponible por la
diferencia permanente que se origina por el gasto contable no deducible a
efectos fiscales (500 u.m.)
3.- Registro contable y reconocimiento de los efectos
impositivos
Impuesto corriente: 750 u.m. (calculado en base a la
liquidación fiscal).
Pasivo por impuesto diferido originado en el ejercicio: 900
u.m. (calculado en función de las diferencias temporarias).
El gasto por impuesto sobre ganancias se obtiene por la
suma de:
+ Impuesto corriente
+/- impuestos diferidos
En este caso: 750 + 900 = 1.650 u.m.
4.- Información a revelar.
Conciliación numérica entre el
gasto por el impuesto y el resultado de multiplicar el resultado contable por
el tipo o tipos impositivos aplicables:
Explicación de los componentes principales del gasto por el
impuesto sobre ganancias:
BIBLIOGRAFIA CONSULTADA
Jiménez, J. 2015. NIC 12. Impuesto sobre las Ganancias. La
contabilización de los impuestos sobre las ganancias. Consultado el 11/07/2015
en http://www.gerencie.com/nic-12-impuesto-sobre-las-ganancias-la-contabilizacion-de-los-impuestos-sobre-las-ganancias.html
Jiménez, J. 2015. NIC 12.
Impuesto sobre las Ganancias. Métodos seguidos para la contabilización del
impuesto. Consultado el 11/07/2015 en
Jiménez, J. 2015. NIC 12. Impuesto sobre las Ganancias.
Gasto (Ingreso) por impuesto sobre las Ganancias. Consultado el 11/07/2015 en
Jiménez, J. 2015. NIC 12. Impuesto sobre las Ganancias.
Ejemplos impuesto corriente. Consultado el 11/07/2015 en
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